数字经济背景下的国际税收规则
帕斯卡·圣塔曼 梅琳达·布朗 著陈新 译
一、引言 近年来，OECD/G20 BEPS包容性框架（以下简称“包容性框架”）的首要任务是制定基于共识的解决方案，以应对经济数字化带来的税收挑战。新型冠状病毒肺炎（以下简称“新冠肺炎”）疫情加速了数字化进程，加大了公共财政的压力，降低了公众对高利润跨国企业（MNE）激进税收筹划和避税行为的容忍度，从而加剧了前述税收挑战。与此同时，与疫情有关的旅行限制使包容性框架成员之间的谈判变得复杂和拖延。尽管如此，技术性工作已经取得进展，蓝图如今也已经绘就，详细描画了可能的解决方案。 包容性框架在2020年10月8日至9日的会议上，同意将应对经济数字化带来的税收挑战的双支柱方案蓝图向公众发布。支柱一规定了一项新的征税权，将跨国企业剩余利润的一定百分比分配给客户或用户所在管辖区，甚至可以适用于跨国公司由于数字化可能在其中并无传统税收存在的管辖区。支柱二提案制定了一套规则，意在确保所有大型跨国企业对其在世界某个地方的利润至少缴纳最低水平的税款，此举将有助于解决遗留的BEPS挑战。 双支柱方案蓝图为包容性框架各成员的政府在今后达成共识，打下了坚实的基础。蓝图反映了各成员对两大支柱的许多关键政策特征、原则和参数比较接近的看法，并确定了仍有分歧故而尚待解决的技术、管理和政策问题。在此次会议上，各成员还同意就审议中的提案进行公众咨询。 有关咨询文件的意见或建议需在12月中旬之前提交，然后将在2021年1月中旬讨论。这将有助于包容性框架各成员进一步完善一揽子文件，并解决遗留问题。 数字化一揽子文件（The Digital Package）已提交给在2020年10月14日举行的二十国集团（G20）财长和央行行长会议，并得到批准。在此次会议上，G20呼吁包容性框架着眼于在2021年年中达成基于共识的全球性解决方案，尽快解决遗留问题。（主要时间节点如表1所示）
基于共识的解决方案不仅是可取的，而且是必要的，能够为企业提供确定性，有助于经济复苏。如果没有这种共识，单边措施很可能泛滥，导致各国政府采取报复性贸易措施，全球经济和发展有可能为之付出巨大代价，这对已经在努力鼓励增长和投资的发展中经济体尤其不利。 OECD分析了提案预计会对经济造成的影响。这些分析虽然需要基于有关双支柱最终设计的某些假设，但依然表明，支柱一和支柱二每年可增加全球公司所得税（CIT）收入约500亿～800亿美元。考虑到这些改革和美国全球无形资产低税收入（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）制度的综合影响，每年总影响可能为600亿～1000亿美元，或高达全球公司所得税收入的4%左右。（详见表2）
总的来说，低收入、中等收入和高收入经济体都将受益于提案带来的税收收入增长，而“投资中心”（investment hubs）则可能会损失税收收入。应当指出的是，支柱一提案主要基于重新分配征税权，而不是在全球范围内增加征税权。这意味着，当我们考虑全球层面的税收影响时，支柱一提案的一些效应被掩盖了。尽管如此，按现有公司所得税收入的百分比计算，低收入国家预计有望从支柱一提案中获益最多，估计增加约1%。 支柱二措施旨在确保大型跨国企业的所有利润都缴纳最低水平的税款，因此，有望在全球层面上产生更多的税收收入增量。此外，预计支柱二措施将减少跨国企业把利润转移到低税收管辖区的动因，除了通过最低税本身获得的直接收益外，还能创造税收收入。通过实施有效的最低税率，支柱二很可能对新兴经济体和发展中经济体特别有利，减少为吸引投资而实行浪费性或低效税收激励措施的“逐底竞争”压力。 重要的是，OECD的分析还虑及如果不能达成基于共识的解决方案，有可能造成的经济影响。在此方面，全球多个国家的政府已经表示将实施单边税收措施（如数字服务税）；由此将导致破坏性税收和贸易争端数量增加且愈演愈烈。这种局面将削弱税收确定性、阻碍投资，还会增加遵从和管理成本。据估计，如果不能达成一致，全球GDP每年可能减少1%以上。 二、背景 经济数字化带来的税收挑战被确定为BEPS行动计划的主要关注领域之一，并在2015年10月形成BEPS第1项行动计划（以下简称“行动计划1”）报告。行动计划1报告认为，经济正处于全面数字化的进程之中，因此将数字经济与其他经济活动割裂开来，即便并非全无可能，也是十分困难的。关于直接税，行动计划1报告指出，数字化可能加剧BEPS问题，同时也提出了一系列更广泛的税收挑战。该报告将这些挑战确定为联结度、数据和定性三个方面。但是，该报告也认识到，这些挑战已然超出了BEPS项目原先确定的工作范围，因为其主要涉及数字时代通过跨境活动产生的收入应该如何在各管辖区之间分配征税权的问题。该报告已经找到了解决这些问题的可能方案，但在2015年10月发布的BEPS一揽子文件中，没有对这些方案达成一致，或将其作为最终建议提出。相反，行动计划1报告呼吁在这一领域中继续开展工作，后续报告将在2020年前提交。 按照G20财长2017年3月的要求，包容性框架通过其数字经济工作组（TFDE）开展工作，并于2018年3月提交了报告：数字化带来的税收挑战——2018年中期报告（以下简称“中期报告”）。中期报告深入分析了不断变化中的新型商业模式，以及可能对国际税收体系（特别是现有的联结度和利润分配规则）产生的影响。数字化带来的税收挑战包括税基侵蚀和利润转移的风险；在针对高流动性收入生产要素实施BEPS项目第一阶段提出的措施后，这些风险仍然存在。中期报告还重申了行动计划1报告的结论：将数字经济与其他经济活动割裂开来，即便并非全无可能，也是十分困难的。包容性框架的成员虽然没有一致认同从前述分析得出的结论，但承诺继续共同努力，在2020年之前提出基于共识的长期解决方案。 为了推动在基于共识的解决方案方面取得进展，包容性框架成员提出了若干建议，其中部分建议侧重于通过修改联结度和利润分配规则来分配征税权，其他建议包括为跨国企业制定一个最低有效税率，这将有助于解决遗留的BEPS问题。 包容性框架于2019年1月商定了一份政策说明，将这些建议分为两大支柱：一个是联结度和利润分配，另一个是确保最低税收水平；此政策说明还同意以此两大支柱作为达成共识的可能基础。 作为后续工作的一部分，2019年2月发布了一份公众咨询文件，征求外部利益相关者的意见和建议。在此基础上，包容性框架于2019年5月提出了一份详细的工作计划（以下简称“5月工作计划”），并在2019年6月得到了G20财长和领导人的批准。 为了设法弥合包容性框架成员提出的关于联结度和利润分配的各种提案之间的差距，OECD秘书处根据这些提案的共同点，并结合考虑三月公众咨询期间表达的多种观点，提出了“统一方法”。该提案于2019年10月向公众发布并征求意见，于11月在公众咨询会议期间加以讨论。 2019年11月还向公众发布了全球反税基侵蚀提案（GloBE），即支柱二，并征求意见，于12月在公众咨询会议上进行了讨论。 2020年1月，包容性框架对秘书处就支柱一“统一方法”所开展的工作表示欢迎，并发布了“统一方法”的框架概述，作为商谈支柱一解决方案的基础。这份文件增补了一份修订后的工作计划，明确了关于支柱一需要开展的其余工作。同时，还发布了关于支柱二的进展说明。 2020年7月，BEPS包容性框架受权拟定关于支柱一和支柱二的详细技术蓝图，并提交给10月的G20财长会议，以期在年底前达成共识。如表3所示。
三、支柱一蓝图 由于数字化、全球化和全新商业模式的不断发展，许多非常成功的跨国企业能够在相关国家创造极为可观的收入或吸引众多用户，却在这些国家仅留下微乎其微的应税利润。这可能是因为它们能够在很大程度上进行远程操作，而无需在这些国家建立任何实体存在（如无场地、无雇员）。这也可能是因为，国际公认的利润分配规则已难以应对多面化的商业模式（multi-sided business models），以及用户生成的内容与数据和独特、难以估价却至关重要的无形资产的影响。现行国际税收规则可以追溯到20世纪20年代，需要用新的“联结度”概念和新的利润分配规则进行更新，以适应日新月异的数字化发展态势。 2020年10月，包容性框架将支柱一蓝图视为“未来协商一致的坚实基础，将坚持收入净额征税概念，避免双重征税，尽可能简单易行并可管理”。该蓝图确立了一国何时有权对跨国企业利润实行征税的新规则（联结度规则），并为各国之间分享征税权提供了全新的方式。其目的是确保数字密集型或面向消费者的跨国企业在其持续开展重要业务的所在地纳税，即使其并无实体存在，而且这些国家有权基于公式，对跨国企业集团合并剩余利润的一定份额征税。 支柱一的关键要素如下：金额A，赋予市场管辖区（对于某些商业模式而言，是用户而非客户所在地管辖区）针对范围内跨国企业集团（或部门）部分剩余利润新征税权；金额B，是一项简化措施，代表在市场管辖区发生的基准营销和分销活动的固定收益，应与独立交易原则（ALP）相一致；以及新型争议预防和解决机制，以提高税收确定性。 （一）金额A 新征税权是金额A的基础，将叠加在现有联结度规则和利润分配规则之上。它将广泛适用于范围内跨国企业，而不是仅限于“数字”企业。这是因为金额A的设计主要是为了影响盈利的大型跨国企业，这些跨国企业高度数字化，或者在面向消费者的业务中严重依赖如知识产权之类的无形资产。这样的覆盖范围应有助于确保相关措施具有持久性，同时还能满足新兴经济体和发展中经济体的需要。为此，金额A将包括门槛值，只有高于一定利润率的利润，或“剩余利润”，才会进行重新分配。还考虑了其他因素，以便使该方法具有针对性，同时将遵从成本降至最低，并注意各国税收管理部门的能力考量。金额A的参数，包括适用门槛，将由包容性框架成员的政府进一步协商。 新征税权的主要设计特征可以归纳如下： 基于集团年度合并收入的收入门槛值，并剔除最低限度的来自外国的范围内收入。 范围界定规则，确保金额A适用于自动化数字服务（Automated Digital Services，ADS）和更广泛的面向消费者的业务（Consumer Facing Businesses，CFB）。 使用新的联结度规则，以确定有资格取得金额A的市场管辖区。 详细的来源规则，反映数字服务和面向消费者业务的特殊性，并平衡对准确性的需求与范围内跨国企业的遵从能力及遵从成本。 为了便于管理，以集团公布的合并财务报表为基础，采取公式化方法，重新分配剩余利润，只需进行有限的账面与税务调整。 为了降低遵从成本，将围绕合并账户分类的要求降至最低，如跨国企业出于财务报告的目的需要编制分类账户的情形；以及确保准确性，并在具有范围内业务线但利润率有差异的不同跨国企业之间营建公平的竞争环境。还可以进行进一步的简化，如通过基于收入的分配因子，分配间接成本。 亏损结转制度，以确保在相关业务长期不盈利的情况下，不存在金额A分配。 如果跨国企业根据现行利润分配规则，已经记录了一部分剩余利润，则调整对相关市场管辖区的金额A分配，防止重复计算；以及营销和分销利润的安全港规则。 基于确定支付主体的消除双重征税机制和消除双重征税方法。 图1列示了确定金额A的步骤。
实行新的金额A征税权需要通过修改国内法，并借助于国际公法工具，尤其是需要一项多边公约。在必要时，将通过相关指引和其他工具，对国内法和多边公约进行补充。如果跨国企业受制于新的征税权，将制定简化的管理程序，以尽量降低申报和纳税的复杂程度、负担和成本，其目的在于使税收管理部门和纳税人都能受益。 （二）金额B 不同于金额A，金额B大体上遵循现行传统的国际税收规范。它旨在简化在市场管辖区内开展“基准营销和分销活动”的关联方分销商的转让定价。这些类型的活动极为常见，也占争议的很大一部分。通过简化这些活动的定价，特别是由于不再需要详尽搜寻可比非受控交易，金额B尤其有可能惠及发展中国家和管理能力较低的国家，以及或许极难获得适当可比数据的其他管辖区。金额B还应当有助于减少税收管理部门与纳税人之间代价高昂的争议，提高税收确定性，有助于构建促进贸易和投资的环境。 目前，对于应纳入金额B之内的活动范围仍存在各不相同的观点。蓝图暂时基于相对狭窄的范围，以便最大限度地与现行的独立交易原则保持一致。同样地，基准营销和分销活动的工作定义包括从关联方购买并转售给非关联方，且具有常规分销功能的分销商。该提案建议，合格的实体可以首先通过一份“正面清单”来界定，该清单涉及所履行的典型功能、拥有的资产和承担的风险；然后使用某些定量指标来进一步支持范围内活动的识别。 金额B试图与独立交易原则大体保持一致，首先根据交易净利润法（Transactional Net Margin Method，TNMM）下的可比公司基准分析确定固定收益。这些固定收益可能因行业和地区而异。因此，金额B可能具有多个可能合适的固定收益范围。 （三）新型争议预防和解决机制 税收确定性是支柱一的关键要素，蓝图提出了新型争议预防和争议解决机制。 新征税权，即金额A，将通过对新定义的税基运用公式法加以确定。该税基相当于大型跨国企业范围内活动合并剩余利润的一部分。蓝图中包含了一项机制，以确保所有相关管辖区都认同对某个特定跨国企业集团运用新的征税权。新型争议预防机制包括成立由相关国家税收管理部门参加的小组，与相关跨国企业合作，就以下几个要素达成一致意见：（1）税基，特别是在需要细分的情况下；（2）实施所商定公式的结果；（3）新征税权的任何其他特征，包括消除双重征税。 除了新型争议预防机制外，蓝图还包括涉及新征税权金额A的强制性有约束力的争议解决机制的提案。 与其他事项有关的其他强制性有约束力的争议解决机制也正在探讨之中。这些机制应尊重各管辖区的主权，同时需考虑某些发展中经济体没有相互协商程序（MAP）个案或MAP个案水平较低的情况。 鉴于此解决方案将为实施支柱一提供最佳和最有效的方式，故将制定一项新的多边公约来执行该解决方案。 （四）待定事项 就若干问题需要作出政治决定。例如，金额A的范围有待商定。确定了两类活动将被纳入支柱一创建的新征税权范围内，即所谓的ADS和CFB。一些成员主张分阶段实施，先是ADS，后是CFB。美国提议在“安全港”的基础上实施新的征税权，这将使跨国企业集团能够在全球范围内选择适用支柱一。 此外，在金额A下重新分配的利润量仍需商定。一些包容性框架成员认为，在受数字化驱动的远程营销和分销活动中，除了剩余利润外，一部分常规利润也应分配给市场管辖区。其他成员提出了“差别化机制”，以针对某些业务活动（如ADS），增加重新分配给市场管辖区的利润量，或根据业务的盈利能力进行可扩展的重新分配（随利润而变化的情形）。 鉴于一些成员有兴趣探讨将金额B的范围扩大到基准活动之外的可行性，必须商定金额B的范围和适用。目前正在考虑通过一个试点方案实施金额B，以便进行初步评估。 还需要解决强制性有约束力的争议解决方案在金额A以外的范围。虽然包容性框架各成员一致认为，需要一种新型解决方案，以针对金额A实现早期确定性并有效预防争议，但对于强制性有约束力的争议解决方案在金额A以外的范围，仍然存在着不同的看法。 四、支柱二蓝图 2020年10月，包容性框架将支柱二蓝图视为“系统性解决方案的坚实基础”。这一系统性解决方案被称为全球反税基侵蚀提案。该方案试图确保所有在国际范围内经营的大型企业至少缴纳最低水平的税款，无论其总部何在，亦无关乎其经营所在的管辖区。该方案通过若干补充规则来实现上述目的。这些规则致力于达成以下目标：（1）确保最低征税，并同时避免双重征税或在没有经济利润的地方征税；（2）应对各管辖区不同的税制设计和各企业不同的经营模式；（3）确保透明度和公平的竞争环境；（4）尽量降低管理和遵从成本。 包容性框架承认，各管辖区可以自行决定其自身的税制，包括是否征收公司所得税和税率水平，但也考虑到其他管辖区有权在对所得以低于最低税率进行征税的所在地，适用国际商定的支柱二制度。在这方面，支柱二提案制定了数项规则，在其他管辖区未行使其主要征税权的情况下，或在款项支付实际征税水平较低的情况下，赋予相关管辖区“追征”的权利。这四项规则是：（1）所得纳入规则（IIR）；（2）转换规则（SOR）；（3）征税不足的支付规则（UTPR）；（4）应予征税规则（STTR）。 （一）规则 蓝图建议将IIR和UTPR作为一种通用方法加以实施。在某些方面，IIR的运作系以传统的受控外国公司（CFC）规则的各项原则为基础，并在受控外国实体的收入按低于实际最低税率征税的情况下，触发股东层面的计入。以SOR作为对IIR的补充，该规则消除了将IIR适用于某些分支机构结构的协定障碍，并适用于所得税协定要求缔约国使用免税法消除双重征税的情况。UTPR是一个次要规则，起到了后备方案的作用。 IIR和UTPR使用相同的规则来确定实际征税的范围和水平。它们将适用于跨国企业集团及根据适用的财务会计准则确定的合并集团内的组成实体。只有达到或超过最小规模门槛（年总收入7.5亿欧元）的企业才会受到影响。 拟议的规则进一步排除了某些实体，包括投资和养老基金、主权财富基金及国际和非营利机构等政府实体，这些实体通常受益于适用的国内税法中的排除或免税规定。特殊规则可能适用于联营公司、合资企业和不属于合并集团的所谓“孤儿实体”（orphan entities）。IIR和UTPR的适用系基于共同的税基。该税基的确定始于根据会计准则所编制的财务报表，跨国企业集团母公司亦采用该会计准则编制其合并财务报表。以财务报表为共同基础，确保了管辖区和跨国企业之间有公平的竞争环境，提高了透明度，并利用了现有体系，从而将遵从成本降至最低。然后对财务报表进行某些调整，以去除税基中的特定收入项目（如集团内股息），并纳入某些费用（如可税前扣除的股份薪酬）。如果财务会计规则的结果会扭曲支柱二的税收政策目标，进行此种调整就是必要的。 IIR和UTPR也使用了相同的税收定义。相关税种的定义刻意做到宽泛，以避免法律上的区别，并适应不同的税制，前提是它们实质上对实体的收入或利润进行了征税。 实际税率的确定是以辖区为基础、适用税基和范围内税种计算出来的。这就要求在跨国企业经营所在的管辖区和缴纳税款的管辖区之间分配收入和税收。 GloBE的税收归集计算还包括两项重要的额外调整：一项是缓解实际税率从一个期间到下一个期间波动性影响的机制，另一个是公式化的实质性剔除。应对波动性的机制系基于以下原则，即如果实际税率较低仅仅是由收入确认或税款征收的时间差异造成的，则支柱二不应实施征税。因此，GloBE规则允许跨国企业将以前期间发生的损失或支付的超额税款结转到下一个期间，以消除这种时间差异引起的任何潜在波动。公式化的实质性剔除则是根据某个管辖区内实质性活动的固定收益，实行向GloBE范围之外的排除。从实质性活动中排除固定收益，使得GloBE着重于“超额收入”，如最容易受到BEPS质疑的无形资产相关收入。 如果跨国企业所在管辖区的实际税率低于商定的最低税率，则该跨国企业将承担税额增量，此增量足以使超额利润的总税额达到最低税水平。这种设计确保了公平的竞争环境，因为所有跨国企业在其经营所在的每个管辖区缴纳最低水平的税款，并且无论其所在地如何，都面临相同水平的“封顶”税收（top-up tax）。可以通过适用IIR征收“封顶”税收，或者如果IIR不适用，则通过适用UTPR进行征收。 STTR对前述这些规则起补充作用。这是一项基于协定的规则。此项规则认可，对于针对某些管辖区的可税前扣除的集团内款项支付，如果在这些管辖区中，相关款项没有被征税，或者适用的名义税率较低，则拒绝将协定利益给予这些款项支付，可能会有助于来源国保护其税基，尤其是对于管理能力较低的国家更是如此。换言之，该规则允许来源国对某些被涵盖在内的款项支付，另行实施税收征收，税率可至商定的最低税率。包容性框架同意，鉴于许多国家，特别是发展中国家，非常重视STTR，STTR将是就支柱二达成的任何政治协议的组成部分。 在实施方面，虽然IIR和UTPR不需要修改双边协定，通过修改国内法即可实施，但STTR和SOR都只能通过修改现行双边税收协定来实施。这些可以通过双边谈判和修订各协定，或作为多边公约的一部分加以实施。另外，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI）可能为以协调和有效的方式进行上述修订提供一个模式。 （二）待定事项 目前还存在执行方面的技术性问题，以及与美国GILTI制度之间相互作用有关的问题。 公众咨询文件中涉及的其他技术性问题主要集中在管理、实施、计算和简化方面，旨在降低成本和复杂性，以及提高税收管理部门和纳税人在支柱二管理中的税收确定性。 为确保规则间的协调性以及增加税收确定性，包容性框架还将制定立法范本和指南，制定多边审议程序，并探讨使用多边公约，其中可能包括支柱二的关键方面。争议预防和解决程序可以建立在现有制度的基础上，也可以在多边公约中加入新的条款。END
作者单位：经济合作与发展组织税收政策与管理中心译者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局（本文刊载于《国际税收》2020年第12期）